Por Carlos Romero Plaza
Publicado en Carlos Romero Plaza
Abogado Tributarista. Socio Director de Arttax Abogados
La tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de operaciones inmobiliarias es un tema que siempre ha sido altamente controvertido, sobre todo en materia de urbanización de terrenos tras los años del boom inmobiliario.
En esta entrada del blog me gustaría hacer una radiografía a la actual tributación de la transmisión de terrenos en curso de urbanización.
En las compraventas de terrenos, urbanizados o en curso de urbanización, los empresarios suelen buscar, que la transmisión de los terrenos quede sujeta a IVA para beneficiarse de la neutralidad del Impuesto. De lo contrario, esto es, si la operación no estuviese sujeta a IVA o sujeta y exenta, la Administración autonómica procedería a liquidar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Para realizar el “test de sujeción y no exención a IVA”, se debe entrar a analizar dos elementos clave:
- Que el transmitente sea sujeto pasivo de IVA, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que
- Que el terreno que se transmita esté urbanizado o en curso de urbanización.
Hasta aquí parece sencillo que con el cumplimiento de estos dos elementos la transmisión del terreno esté sujeta y no exenta de IVA. Ahora bien, partiendo de estas premisas la casuística que puede llegar a darse es de todo tipo, lo que ha supuesto más de un quebradero de cabeza tanto a la Administración tributaria como a los contribuyentes.
Como ya apuntaba, el primer requisito a tener en cuenta para determinar si la operación está sujeta a IVA es la condición del sujeto pasivo transmitente. La mayoría de problemas se plantean cuando quien transmite es una persona física o una comunidad de bienes. En estos casos, ¿cuándo puede determinarse que el transmitente es empresario o profesional a efectos del IVA?
Pues bien, el artículo 5 LIVA, indica que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”
El criterio de la Administración tributaria respecto de la condición de sujeto pasivo del IVA, para aquellos propietarios de terrenos que previamente a dicha transmisión no fuesen empresarios o profesionales a efectos del IVA, es que[1]:
“Se considera que los propietarios de suelo adquieren la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando no tuvieren previamente tal condición, desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas siempre que abonaran las mismas con la intención de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional.
Es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…) De conformidad con todo lo expuesto, una vez iniciado el proceso de ejecución material de la urbanización de un terreno, ostenta la condición de urbanizador el empresario o profesional propietario de dicho terreno, titular del derecho a participar en la ejecución de las actuaciones de transformación urbanística y de la obligación de asumir las cargas de urbanización que recaen sobre su terreno, incluso si durante el tiempo en que es propietario no se realiza efectivamente ninguna actuación de urbanización.”
Por tanto, el propietario de un terreno será sujeto pasivo de IVA siempre que haya soportado, aunque sea parcialmente las cargas de la urbanización del mismo, incluso aunque no se hayan iniciado todavía las actuaciones de urbanización.
El segundo requisito que se debe analizar para determinar la sujeción y no exención a IVA de la transmisión del terreno es que éste se encuentre urbanizado o en curso de urbanización. De lo contrario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno número 20º LIVA, las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables estarán exentas del Impuesto.
Aquí, como ya puede anticipar el lector, el problema para determinar si estamos ante un terreno urbanizado o en curso de urbanización es establecer el momento temporal en el que se puede considerar como tal. Para ello, debemos acudir también al criterio administrativo que interpreta las diversas casuísticas que pueden darse en torno a la transmisión de terrenos que son o serán objeto de un proceso urbanístico. Resulta ilustrativa la Consulta emitida por la Dirección General de Tributos, V1893-19 de 18 de julio de 2019, en la que se establece que:
- Cuando la transmisión se efectúa antes de que se inicien las obras de transformación del terreno, se entenderá que estamos ante un terreno en curso de urbanización si el propietario del terreno ha asumido, aunque sea parcialmente, los costes de urbanización del mismo. Se debe tener en cuenta que, por costes de urbanización se entienden todos aquellos costes encaminados a la transformación material del suelo, quedando excluidos aquellos estadios previos que si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no se corresponden a la ejecución material del mismo. Se excluirían todos aquellos costes de estudio o trámites administrativos en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
- Cuando la transmisión se efectúa una vez que se ha iniciado el proceso urbanizador, pero todavía no han adquirido la condición de edificables o de solares, estos terrenos se encuentran en curso de urbanización en la medida en que se han incluido en todo o en parte los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, y por tanto la transmisión estará sujeta y no exenta de IVA.
- Cuando la transmisión se efectúa una vez el terreno sea edificable (solares u otros terrenos considerados edificables por tener licencia para ello). En estos casos, estaremos ante transmisiones sujetas y no exentas de IVA, siempre que el transmitente sea sujeto pasivo de IVA en los términos comentados.
Como conclusión a lo anterior, se pone de manifiesto como requisito esencial para que la transmisión de un terreno urbanizado o en curso de urbanización esté sujeta y no exenta del IVA, que el transmitente haya soportado, aunque sea parcialmente, los costes de la urbanización.
